Ustalenie momentu, w którym przekazanie towaru klientowi do użytkowania powoduje skutki podatkowe i rachunkowe, bywa znacznie trudniejsze, niż sugerowałaby sama data podpisania protokołu odbioru.
W praktyce jedna maszyna może zostać fizycznie wydana klientowi 28 grudnia, faktura może być wystawiona 3 stycznia, prawny tytuł własności może przejść dopiero po zapłacie ostatniej raty, a mimo to moment powstania obowiązku podatkowego w VAT oraz moment rozpoznania przychodu według IFRS albo US GAAP nie muszą być identyczne.
Kluczowe jest więc rozdzielenie trzech systemów i trzech odmiennych pytań. Polskie przepisy VAT określają moment dokonania dostawy lub wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego, IFRS badają między innymi przejęcie kontroli przez klienta, natomiast US GAAP stosuje w przypadku umów z klientami model kontroli wynikający z ASC 606.
Właśnie dlatego samo stwierdzenie „towar został przekazany do użytkowania” jest niewystarczające. Trzeba wiedzieć,
na jakiej podstawie klient otrzymał towar,
jakie prawa uzyskał,
jakie prawa zachował dostawca,
kto ponosi ryzyko związane z rzeczą
oraz czy klient ma obowiązek ją kupić albo zwrócić.
Zupełnie inaczej będzie oceniana zwykła sprzedaż maszyny z zastrzeżeniem własności do chwili zapłaty, inaczej najem, jeszcze inaczej leasing, sprzedaż na próbę czy udostępnienie urządzenia klientowi bez przeniesienia nad nim kontroli. Ten artykuł koncentruje się przede wszystkim na polskim VAT oraz rachunkowości według IFRS i US GAAP. Trzeba przy tym pamiętać, że określenie „obowiązek podatkowy według US GAAP lub IFRS” nie jest technicznie prawidłowe: IFRS i US GAAP są standardami rachunkowości, a nie przepisami określającymi moment powstania polskiego obowiązku podatkowego. Mogą wyznaczać moment rozpoznania przychodu księgowego, lecz nie zastępują ustawy o VAT ani przepisów dotyczących podatku dochodowego.
Dlaczego moment wydania towaru nie zawsze oznacza ten sam moment dla podatków i rachunkowości?
Najczęstszy błąd przy analizowaniu takich transakcji polega na szukaniu jednej daty, która miałaby automatycznie obowiązywać wszędzie. Firma ma protokół przekazania urządzenia z 20 grudnia i pojawia się pokusa, żeby przyjąć: „20 grudnia powstał VAT, 20 grudnia mamy przychód IFRS i 20 grudnia mamy przychód US GAAP”. Czasami taki wynik rzeczywiście będzie prawidłowy, ale powinien być rezultatem analizy warunków umowy, a nie mechaniczną konsekwencją fizycznego wydania rzeczy. System VAT i standardy sprawozdawczości finansowej realizują bowiem odmienne cele i posługują się własnymi kryteriami.
W VAT centralne znaczenie ma przede wszystkim to, czy doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, czyli zasadniczo do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co ważne, nie należy automatycznie utożsamiać tego pojęcia z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. Możliwa jest sytuacja, w której formalny tytuł własności pozostaje przez pewien czas przy sprzedawcy, podczas gdy ekonomiczna możliwość dysponowania rzeczą została już przekazana nabywcy. Dla momentu obowiązku podatkowego istotny jest następnie art. 19a ustawy o VAT oraz przepisy szczególne dotyczące określonych transakcji.
W IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers pytanie brzmi natomiast, kiedy jednostka spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia poprzez przekazanie klientowi przyrzeczonego dobra lub usługi. Aktywo uważa się za przekazane wtedy, kiedy klient uzyskuje nad nim kontrolę. Bardzo podobną konstrukcję wykorzystuje amerykański ASC 606 Revenue from Contracts with Customers. Zbieżność IFRS 15 i ASC 606 nie oznacza jednak, że każda transakcja będzie rozliczana identycznie, ponieważ pomiędzy standardami istnieją szczegółowe różnice interpretacyjne i aplikacyjne. Jeszcze inną analizę przeprowadza się, gdy umowa nie jest w istocie sprzedażą, lecz daje klientowi prawo do używania zidentyfikowanego składnika aktywów przez określony czas. Wtedy na pierwszy plan wysuwają się IFRS 16 Leases lub ASC 842 Leases.
Trzy różne pytania: VAT, IFRS i US GAAP
Aby prawidłowo rozliczyć przekazanie towaru, najlepiej wyobrazić sobie trzy osobne „bramki kontrolne”. Pierwsza bramka to VAT: czy wystąpiła dostawa towarów albo świadczenie usług i kiedy nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego? Druga to IFRS: czy kontrakt znajduje się w zakresie IFRS 15, a jeżeli tak, kiedy klient przejął kontrolę nad przyrzeczonym dobrem lub usługą? Trzecia to US GAAP: czy zastosowanie ma ASC 606, a jeżeli tak, kiedy spełniono performance obligation poprzez transfer kontroli? Jeżeli kontrakt ma charakter leasingowy, analiza może zostać przeniesiona odpowiednio do IFRS 16 albo ASC 842.
Ta separacja ma ogromne znaczenie praktyczne. Załóżmy, że spółka produkuje specjalistyczne urządzenia i 15 grudnia przekazuje maszynę klientowi. Klient może od tego dnia wykorzystywać ją w produkcji, nie może jej zwrócić bez naruszenia kontraktu, ponosi ryzyko jej uszkodzenia i jest bezwarunkowo zobowiązany do zapłaty ceny. Dostawca zachowuje jednak formalny tytuł własności do chwili otrzymania pełnej zapłaty w lutym. Sam fakt zachowania tytułu prawnego nie przesądza automatycznie, że do lutego nie nastąpiła dostawa dla VAT ani transfer kontroli dla celów revenue recognition. Trzeba ustalić ekonomiczne znaczenie zastrzeżenia własności. Jeżeli pełni ono przede wszystkim funkcję zabezpieczenia zapłaty, wynik analizy może być zupełnie inny niż wtedy, gdy dostawca zachowuje rzeczywistą możliwość odebrania maszyny i skierowania jej do innego klienta.
Odwróćmy teraz sytuację. Maszyna zostaje ustawiona w zakładzie kontrahenta, ale kontrahent płaci jedynie miesięczną opłatę za możliwość korzystania z niej przez dwa lata, po czym urządzenie ma wrócić do właściciela. Tutaj słowo „przekazanie” opisuje podobny ruch fizyczny, lecz ekonomiczna treść transakcji może być zupełnie inna. W VAT może występować świadczenie usług rozliczane według zasad właściwych dla tego rodzaju świadczenia, a rachunkowo analiza może prowadzić do zastosowania standardów leasingowych. Dokument magazynowy WZ czy protokół przekazania jest więc ważnym dowodem, ale nie jest magicznym przełącznikiem, który sam rozstrzyga wszystkie konsekwencje podatkowe i księgowe.
Obowiązek podatkowy w VAT
Punktem wyjścia dla polskiego podatnika jest art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem licznych regulacji szczególnych. Oznacza to ważną zmianę perspektywy: w typowej sprzedaży nie zaczynamy od pytania „kiedy wystawiono fakturę?”, lecz od pytania „kiedy dokonano dostawy?”. Faktura dokumentuje zdarzenie, ale przy zwykłej dostawie towarów jej data nie musi sama w sobie wyznaczać momentu obowiązku podatkowego.
Jeżeli przed dokonaniem dostawy podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, należy dodatkowo zbadać regulację art. 19a ust. 8 ustawy o VAT oraz wyjątki przewidziane przez ustawę. Co do zasady otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty przed dostawą może powodować powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Nie oznacza to jednak, że każda wpłata nazwana w umowie „zaliczką” automatycznie daje taki rezultat. Świadczenie, którego wpłata dotyczy, powinno być odpowiednio skonkretyzowane, a przy transakcjach nietypowych trzeba uwzględnić przepisy szczególne i aktualne orzecznictwo.
Przy przekazaniu towaru do użytkowania kluczowe jest zatem ustalenie charakteru prawnego i ekonomicznego zdarzenia. Jeżeli klient otrzymał rzecz w ramach definitywnej sprzedaży i od chwili przekazania faktycznie może nią dysponować jak właściciel, data przekazania może być datą dokonania dostawy, nawet jeżeli strony przewidziały późniejszą płatność. Jeśli jednak towar został jedynie czasowo udostępniony i ma zostać zwrócony, samo wydanie nie musi oznaczać sprzedaży. Dodatkową ostrożność trzeba zachować przy umowach leasingu i innych umowach przewidujących używanie rzeczy przez określony czas, ponieważ ustawa o VAT zawiera szczególne rozwiązania pozwalające niektóre z nich kwalifikować jako dostawę towarów. Dlatego nazwa umowy nie powinna zastępować analizy jej postanowień.
Dostawa towarów a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel
Dla analizowanego zagadnienia jednym z najważniejszych przepisów jest art. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. To sformułowanie ma szersze znaczenie niż samo przeniesienie prawa własności rozumiane według prawa cywilnego. W praktyce podatkowej i w orzecznictwie dotyczącym wspólnego systemu VAT podkreśla się ekonomiczny charakter dostawy: liczy się przekazanie uprawnień pozwalających drugiej stronie faktycznie dysponować rzeczą w sposób właściwy właścicielowi, nawet jeśli określone formalności prawne nastąpią później.
Wyobraźmy sobie sprzedaż linii technologicznej za 2 mln zł. Umowa przewiduje, że dostawca zachowuje własność do momentu pełnej zapłaty, lecz po odbiorze klient może bez ograniczeń używać linii w produkcji, uzyskuje korzyści z jej eksploatacji, ponosi związane z nią ryzyka i nie ma zwykłego prawa zwrotu. Zastrzeżenie własności służy w takim przypadku przede wszystkim ochronie sprzedawcy przed brakiem zapłaty. Nie można bez dodatkowej analizy powiedzieć: „skoro własność prawna jeszcze nie przeszła, nie było dostawy VAT”. Właśnie tutaj różnica pomiędzy własnością cywilnoprawną a prawem do rozporządzania towarem jak właściciel staje się szczególnie istotna.
Z drugiej strony samo umieszczenie urządzenia w hali klienta także nie wystarczy. Jeżeli dostawca zachowuje kontrolę nad przeznaczeniem urządzenia, klient otrzymuje wyłącznie ograniczone prawo używania, rzecz ma zostać zwrócona, a wynagrodzenie jest naliczane za okres korzystania, charakter transakcji może wskazywać na usługę, w tym na najem lub leasing, a nie klasyczną sprzedaż. Ustawa o VAT zawiera przy tym szczególne regulacje odnoszące się do określonych umów najmu, dzierżawy, leasingu i podobnych kontraktów, w których przewidziano przejście własności. Dlatego analiza powinna obejmować cały kontrakt, a nie jedynie jego nazwę czy dokument wydania.
Fizyczne przekazanie rzeczy a dostawa w rozumieniu VAT
Fizyczne wydanie towaru jest często bardzo silnym dowodem dokonania dostawy, ale nie jest z nią pojęciowo tożsame. Można to porównać do przekazania komuś kluczy do samochodu. Klucze mogą zostać wręczone kupującemu, pracownikowi, najemcy, serwisowi albo osobie odbywającej jazdę próbną. Ten sam ruch ręką nie tworzy pięciu identycznych transakcji prawnych i podatkowych. Podobnie magazyn może wydać maszynę kontrahentowi, lecz dopiero warunki kontraktu pokazują, czy była to sprzedaż, leasing, najem, testowanie urządzenia, depozyt czy jeszcze inna konstrukcja.
Przy ustalaniu momentu dostawy warto sprawdzić między innymi, od kiedy nabywca może używać rzeczy dla własnych celów, kto decyduje o sposobie jej wykorzystania, kto ponosi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia, czy nabywca może odmówić przyjęcia towaru, czy pozostały istotne warunki odbioru oraz czy dostawca zachował realną możliwość dysponowania rzeczą. Protokół odbioru może mieć tutaj bardzo dużą wartość dowodową. Jeśli strony podpisują bezwarunkowy protokół potwierdzający, że maszyna została zainstalowana, przetestowana i przyjęta do eksploatacji, taki dokument może wskazywać na zakończenie procesu dostawy. Jeśli natomiast protokół stwierdza, że klient otrzymuje urządzenie wyłącznie na trzydziestodniowe testy i może je bez konsekwencji zwrócić, wnioski mogą być odmienne.
Nie wolno również przenosić mechanicznie wyniku analizy VAT do ksiąg sporządzanych według IFRS albo US GAAP. Definicja dostawy dla VAT i koncepcja control w IFRS 15 czy ASC 606 mogą prowadzić do podobnej daty, ponieważ wszystkie te modele w pewnym stopniu patrzą na ekonomiczną treść zdarzenia. Nie są jednak tym samym testem i mają inne podstawy prawne. To rozróżnienie jest szczególnie ważne przy zamknięciu roku, gdy kilka dni różnicy może przenieść sprzedaż, VAT lub przychód księgowy pomiędzy dwoma okresami sprawozdawczymi.
Przekazanie towaru do użytkowania – kiedy może powodować powstanie obowiązku podatkowego
Sformułowanie „przekazanie towaru do użytkowania” samo w sobie nie stanowi odrębnej kategorii, która automatycznie wyznaczałaby obowiązek podatkowy. Z perspektywy VAT trzeba najpierw odpowiedzieć, co rzeczywiście zostało przekazane. Czy klient otrzymał ekonomiczne władztwo nad towarem w ramach sprzedaży? Czy dostał tylko czasowe prawo używania cudzej rzeczy? Czy umowa przewiduje późniejsze obowiązkowe przejście własności? A może urządzenie zostało przekazane do testów przed ostateczną akceptacją? Dopiero po tej kwalifikacji można prawidłowo zastosować przepisy dotyczące momentu obowiązku podatkowego.
Szczególnej uwagi wymagają umowy leasingowe i podobne. Ustawa o VAT w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 przewiduje sytuacje, w których wydanie towaru na podstawie określonych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze, zawartych na czas określony, może być traktowane jako dostawa towarów, jeżeli spełnione są ustawowe warunki dotyczące przewidzianego w następstwie normalnych zdarzeń umownych przeniesienia własności. To bardzo ważne, ponieważ potoczne stwierdzenie „leasing to usługa” może w konkretnym przypadku okazać się zbyt dużym uproszczeniem dla VAT.
Jeżeli natomiast mamy klasyczny najem urządzenia bez transferu ekonomicznej własności, rozliczenie będzie zasadniczo analizowane jako świadczenie usług. Wówczas znaczenie mogą mieć regulacje art. 19a dotyczące usług świadczonych w sposób ciągły, okresów rozliczeniowych oraz szczególnej zasady odnoszącej się między innymi do usług najmu, dzierżawy i leasingu. W praktyce moment powstania VAT może być wtedy związany z wystawieniem faktury oraz terminem jej wystawienia, zgodnie ze szczegółowymi przepisami ustawy, zamiast działać tak samo jak przy jednorazowej sprzedaży maszyny. Dlatego przed zaksięgowaniem dokumentu trzeba najpierw zakwalifikować kontrakt, a dopiero potem szukać właściwej reguły czasowej.
Sprzedaż z odroczonym przeniesieniem własności
Sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności jest świetnym przykładem pokazującym, dlaczego formalny tytuł prawny nie powinien być jedynym kryterium analizy. Sprzedawca może zastrzec, że pozostaje właścicielem maszyny aż do zapłaty całej ceny. Z biznesowego punktu widzenia takie postanowienie często działa jak pas bezpieczeństwa: nie oznacza, że sprzedawca nadal prowadzi działalność przy wykorzystaniu maszyny, lecz zabezpiecza jego roszczenie wobec kupującego. Jeżeli klient otrzymał urządzenie, może z niego korzystać, uzyskuje jego ekonomiczne korzyści i ma obowiązek zapłaty ceny, należy zbadać, czy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przekazane już w chwili wydania.
Podobny problem pojawia się w IFRS 15. Formalny tytuł prawny jest jednym ze wskaźników transferu kontroli, ale standard nie sprowadza oceny wyłącznie do aktu przeniesienia własności. IFRS 15 wskazuje szereg przesłanek mogących świadczyć o uzyskaniu kontroli przez klienta, takich jak obecne prawo do zapłaty, posiadanie prawnego tytułu, fizyczne posiadanie, przejęcie znaczących ryzyk i korzyści związanych z własnością oraz akceptacja aktywa przez klienta. Co szczególnie ważne, zachowanie tytułu wyłącznie jako ochrony przed brakiem zapłaty nie musi oznaczać, że jednostka nadal kontroluje aktywo. To powoduje, że sprzedaż z zastrzeżeniem własności może zostać ujęta rachunkowo przed formalnym przejściem tytułu, jeśli pozostałe warunki rozpoznania przychodu są spełnione.
ASC 606 w US GAAP opiera się na bardzo podobnej koncepcji transferu kontroli. W praktyce spółka raportująca według US GAAP również powinna ustalić, czy zachowany tytuł ma znaczenie ekonomiczne, czy jedynie zabezpiecza należność. Nie oznacza to automatycznej identyczności wyników we wszystkich trzech systemach. VAT pozostaje analizą podatkową wynikającą z ustawy i prawa unijnego, IFRS 15 jest standardem sprawozdawczości, a ASC 606 częścią US GAAP. Podobny język ekonomiczny nie czyni tych regulacji jednym systemem.
Najem, dzierżawa i leasing a przekazanie towaru do używania
Gdy klient otrzymuje rzecz wyłącznie po to, aby używać jej przez określony czas, najważniejszym pytaniem przestaje być „kiedy sprzedaliśmy towar?”, a staje się „czy w ogóle doszło do sprzedaży?”. Załóżmy, że producent oddaje klientowi urządzenie na trzy lata. Producent zachowuje własność, po zakończeniu kontraktu urządzenie wraca do niego, a klient co miesiąc płaci 10 000 zł za korzystanie. Fizyczne przekazanie następuje pierwszego dnia umowy, lecz trudno na tej podstawie automatycznie potraktować całe wynagrodzenie jak cenę zwykłej sprzedaży dokonanej pierwszego dnia. Ekonomiczna treść może wskazywać na leasing lub najem, a konsekwencje VAT i rachunkowe trzeba ustalić zgodnie z regułami właściwymi dla takiej transakcji.
W polskim VAT usługi najmu, dzierżawy, leasingu oraz usługi o podobnym charakterze podlegają szczególnym regulacjom dotyczącym momentu obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT dla wskazanych tam świadczeń obowiązek podatkowy jest co do zasady związany z wystawieniem faktury, przy czym trzeba czytać tę zasadę razem z art. 19a ust. 7 oraz regulacjami dotyczącymi terminu wystawienia faktury. Jeżeli jednak określona umowa leasingowa spełnia warunki, przez które dla VAT jest kwalifikowana jako dostawa towarów, analiza wygląda inaczej. To pokazuje, jak ryzykowne jest rozliczanie kontraktu na podstawie samego nagłówka „umowa leasingu”.
W rachunkowości również trzeba oddzielić sprzedaż od leasingu. IFRS 16 pyta między innymi, czy umowa przekazuje prawo do kontrolowania użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów przez określony czas w zamian za wynagrodzenie. US GAAP wykorzystuje ASC 842 i podobną koncepcję identyfikacji leasingu. Sam fakt, że rzecz stoi w zakładzie klienta, nie odpowiada jeszcze na to pytanie. Trzeba zbadać prawa do kierowania sposobem i celem użytkowania aktywa, korzyści ekonomiczne z używania oraz ewentualne prawa dostawcy do zastąpienia urządzenia.
IFRS czyli kiedy wykazuje się przychód ze sprzedaży towaru
Dla typowej umowy sprzedaży z klientem podstawowym standardem jest IFRS 15. Model IFRS 15 można sprowadzić do pięciu etapów: identyfikacji umowy z klientem, identyfikacji zobowiązań do wykonania świadczenia, określenia ceny transakcyjnej, przypisania ceny do poszczególnych zobowiązań oraz rozpoznania przychodu w momencie lub w miarę spełniania tych zobowiązań. W przypadku zwykłej sprzedaży jednego urządzenia największe zainteresowanie budzi etap ostatni: kiedy performance obligation zostało spełnione?
IFRS 15 opiera rozpoznanie przychodu na transferze kontroli. Jeżeli zobowiązanie nie spełnia kryteriów rozpoznawania przychodu „over time”, jest zasadniczo spełniane at a point in time, czyli w określonym momencie. Spółka musi wtedy ustalić moment, w którym klient uzyskał kontrolę nad aktywem. Kontrola oznacza w uproszczeniu zdolność do kierowania wykorzystaniem aktywa i uzyskiwania zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści z niego oraz możliwość uniemożliwienia innym podmiotom kierowania jego wykorzystaniem i uzyskiwania tych korzyści.
W praktyce data wysyłki, dostarczenia, instalacji, odbioru albo podpisania protokołu może więc wyznaczać moment rozpoznania przychodu, ale tylko wtedy, gdy odpowiada rzeczywistemu transferowi kontroli. Przykładowo, jeśli maszyna została dostarczona 29 grudnia, lecz kontrakt wymaga istotnego testu odbiorczego, którego wynik nie jest formalnością, a klient może odrzucić maszynę, jeżeli test nie zostanie zaliczony, kontrola może nie przejść w dniu samej dostawy. Jeśli natomiast odbiór jest jedynie administracyjnym potwierdzeniem parametrów, które zostały już obiektywnie wykazane, analiza może prowadzić do wcześniejszego momentu. Dlatego w IFRS data fizycznego przekazania jest ważna, lecz musi zostać osadzona w całym układzie praw i obowiązków kontraktowych.
IFRS 15 i przejście kontroli nad składnikiem aktywów
Pojęcie kontroli jest sercem modelu IFRS 15. W starszych modelach rachunkowości duży nacisk kładziono na przejście ryzyk i korzyści związanych z własnością. IFRS 15 nie ignoruje ryzyk i korzyści, ale umieszcza je w szerszej analizie kontroli. Klient powinien mieć możliwość decydowania o wykorzystaniu aktywa i czerpania z niego zasadniczo pozostałych korzyści. Korzyści te mogą przyjmować różne formy: używanie maszyny w produkcji, sprzedaż aktywa, wymiana na inne aktywo, wykorzystanie go do zabezpieczenia zobowiązania czy po prostu generowanie przepływów pieniężnych dzięki jego eksploatacji.
To ma ogromne znaczenie przy towarze przekazanym „w użytkowanie”. Jeżeli określenie to oznacza, że klient może od dnia odbioru wykorzystywać maszynę we własnym procesie produkcyjnym, dostawca nie może skierować jej do innego klienta, wynagrodzenie stało się należne, a klient zaakceptował urządzenie, mamy kilka silnych przesłanek transferu kontroli. Jeśli jednak klient może tylko testować urządzenie, dostawca może je swobodnie odebrać albo zastąpić, a ostateczna decyzja o zakupie jeszcze nie zapadła, sam fakt eksploatowania urządzenia może nie wystarczyć do rozpoznania przychodu ze sprzedaży.
Szczególnym przypadkiem są również transakcje bill-and-hold, w których klient uzyskuje kontrolę nad produktem, choć produkt fizycznie pozostaje u sprzedawcy. IFRS 15 przewiduje konkretne kryteria dla takich sytuacji. Jest to dobry kontrprzykład dla przekonania, że przychód zawsze wymaga fizycznego wydania: czasami rzecz jest u klienta, a przychodu jeszcze nie ma, podczas gdy w innym przypadku rzecz pozostaje w magazynie sprzedawcy, lecz po spełnieniu rygorystycznych warunków kontrola mogła już przejść na klienta. Ekonomiczna kontrola jest ważniejsza od samej lokalizacji przedmiotu.
Wskaźniki przejęcia kontroli przez klienta
Przy zobowiązaniu spełnianym w określonym momencie IFRS 15 wskazuje przykładowe wskaźniki, które pomagają ocenić, czy klient uzyskał kontrolę. Należą do nich między innymi obecne prawo jednostki do zapłaty, posiadanie przez klienta prawnego tytułu, przekazanie fizycznego posiadania, przejęcie przez klienta znaczących ryzyk i korzyści wynikających z własności oraz akceptacja aktywa przez klienta. Nie jest to jednak prosta checklista, w której wystarczy zaznaczyć trzy pola z pięciu. Wskaźniki należy oceniać w kontekście konkretnego kontraktu.
Załóżmy, że urządzenie zostaje fizycznie przekazane 20 grudnia. Klient może od razu je eksploatować, podpisał bezwarunkowy odbiór, ma obowiązek zapłaty, ponosi koszty ubezpieczenia i ryzyko uszkodzenia, a dostawca nie ma prawa odebrać urządzenia poza sytuacją niewykonania zobowiązań przez klienta. Taki zestaw faktów może mocno przemawiać za transferem kontroli w grudniu. Jeżeli prawny tytuł przechodzi dopiero po zapłacie w styczniu, trzeba ustalić, czy jego zachowanie ma jedynie funkcję zabezpieczającą. IFRS 15 wyraźnie każe uwzględniać ekonomiczną treść takiego zastrzeżenia.
Teraz zmieńmy tylko dwa elementy. Klient może przez 60 dni testować maszynę i bez podania przyczyny ją zwrócić, a cena staje się bezwarunkowo należna dopiero po zaakceptowaniu testu. Maszyna nadal fizycznie stoi u klienta, lecz obraz ekonomiczny zmienia się diametralnie. W takiej sytuacji trzeba przeanalizować postanowienia dotyczące akceptacji klienta, praw zwrotu i momentu uzyskania kontroli. Właśnie dlatego polityka rachunkowości oparta na zasadzie „revenue = data WZ” jest zbyt uproszczona dla kontraktów, w których występują warunki odbioru, instalacji, testów lub zwrotu.
US GAAP i moment rozpoznania przychodu według ASC 606
merykański ASC 606, Revenue from Contracts with Customers, powstał w wyniku wspólnego projektu FASB i IASB, dlatego jego podstawowa architektura jest bardzo zbliżona do IFRS 15. Także tutaj model składa się z pięciu głównych kroków, a centralną zasadą jest rozpoznawanie przychodu w sposób odzwierciedlający transfer przyrzeczonych dóbr lub usług do klienta w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu, którego jednostka spodziewa się być uprawniona otrzymać. Dla przekazania maszyny lub innego towaru najważniejsze będzie więc ustalenie, kiedy odpowiednie performance obligation zostało spełnione.
Podobnie jak w IFRS, zobowiązanie może być spełniane over time albo at a point in time. Jeśli nie spełnia kryteriów rozpoznawania przychodu w czasie, spółka ustala konkretny moment transferu kontroli. W praktyce bierze pod uwagę między innymi prawo do zapłaty, tytuł prawny, fizyczne posiadanie, ryzyka i korzyści związane z własnością oraz akceptację klienta. Z tego względu w wielu prostych kontraktach sprzedażowych IFRS 15 i ASC 606 prowadzą do podobnego wyniku.
Nie należy jednak formułować zasady, że „US GAAP = IFRS”. Między oboma systemami pozostają różnice dotyczące szczegółowych obszarów zastosowania, interpretacji, wymogów oraz określonych praktycznych rozwiązań. Przy nietypowej umowie analiza powinna więc zostać przeprowadzona osobno na podstawie aktualnego tekstu ASC 606 i odpowiednich wytycznych US GAAP, zamiast kopiować memorandum przygotowane dla IFRS i zmieniać jedynie nazwę standardu. Jest to szczególnie istotne dla grup kapitałowych, które sporządzają lokalne raportowanie według IFRS, a następnie przygotowują pakiety konsolidacyjne według US GAAP.
Transfer kontroli według US GAAP a fizyczne wydanie towaru
W ASC 606 fizyczne posiadanie jest ważnym wskaźnikiem kontroli, ale ponownie nie należy traktować go jako bezwzględnej reguły. Spółka może posiadać aktywo fizycznie, lecz nie mieć nad nim kontroli, albo odwrotnie – w określonych konstrukcjach klient może uzyskać kontrolę przed fizycznym odbiorem. Dlatego dokument WZ, dowód dostawy czy protokół instalacji powinny być traktowane jako element materiału dowodowego, a nie samodzielna odpowiedź na pytanie o revenue recognition.
Przykład jest prosty. Amerykańska jednostka sprzedaje polskiemu klientowi urządzenie 29 grudnia. Umowa stanowi, że dostawa następuje w zakładzie klienta, klient po dostarczeniu przejmuje ryzyko uszkodzenia, maszyna nie wymaga istotnej instalacji, a odbiór jest rutynowym potwierdzeniem zgodności ze specyfikacją. Jeżeli pozostałe warunki ASC 606 są spełnione, okoliczności mogą przemawiać za rozpoznaniem przychodu w grudniu. Gdyby jednak kontrakt przewidywał złożoną instalację stanowiącą część przyrzeczonego świadczenia i klient nie mógł korzystać z urządzenia przed jej zakończeniem, analiza momentu spełnienia performance obligation mogłaby prowadzić do innego rezultatu.
W praktyce kontroler finansowy powinien więc stworzyć dla istotnych kontraktów coś w rodzaju mapy transferu kontroli. Powinna ona zestawiać warunki dostawy, postanowienia dotyczące odbioru, prawo do płatności, zasady zwrotu, tytuł własności, odpowiedzialność za uszkodzenia oraz wszystkie pozostałe świadczenia dostawcy. Dopiero taki obraz pozwala obronić datę przychodu podczas audytu. Szczególnie na przełomie roku jeden podpis pod protokołem może być istotny, ale bez zrozumienia praw i obowiązków stron nie mówi jeszcze całej historii.
IFRS 16 i ASC 842 czyli gdy przekazanie towaru jest w rzeczywistości leasingiem
Nie każda umowa, w której klient otrzymuje urządzenie i płaci za możliwość korzystania z niego, jest umową sprzedaży objętą modelem revenue recognition dla towarów. IFRS 16 definiuje leasing poprzez prawo do kontrolowania użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów przez określony okres w zamian za wynagrodzenie. W uproszczeniu klient powinien uzyskiwać zasadniczo wszystkie korzyści ekonomiczne wynikające z używania zidentyfikowanego aktywa oraz mieć prawo kierowania sposobem jego użytkowania. Jeżeli te przesłanki są spełnione, kontrakt – w całości lub w odpowiedniej części – może zawierać leasing.
US GAAP w ASC 842 również wymaga analizy, czy kontrakt przekazuje prawo do kontrolowania użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów przez określony czas w zamian za wynagrodzenie. Istnieją jednak różnice między rachunkowością leasingową IFRS i US GAAP, szczególnie w późniejszym ujęciu leasingów przez leasingobiorcę i klasyfikacji. Dlatego fakt, że zespół IFRS uznał kontrakt za leasing, jest istotną informacją dla zespołu US GAAP, ale nie zwalnia go z przeprowadzenia własnej analizy wymaganej przez ASC 842.
Z perspektywy pytania o „przekazanie towaru w użytkowanie” kluczowe jest rozróżnienie sprzedaży aktywa od przekazania prawa do jego używania. Jeśli klient kupuje maszynę, a sprzedawca zachowuje własność wyłącznie jako zabezpieczenie płatności, możemy znajdować się w świecie IFRS 15/ASC 606. Jeśli klient otrzymuje prawo używania konkretnej maszyny przez trzy lata, a następnie ją zwraca, kontrakt może prowadzić do IFRS 16/ASC 842. Jeżeli natomiast dostawca może w praktyce swobodnie zastępować urządzenie innym i czerpie ekonomiczne korzyści z prawa substytucji, może się okazać, że nie występuje zidentyfikowany składnik aktywów, co zmienia analizę leasingową. Jedno słowo „użytkowanie” nie rozstrzyga więc klasyfikacji.
VAT, IFRS i US GAAP i najważniejsze różnice w praktyce
Najłatwiej zobaczyć problem, zestawiając trzy systemy obok siebie. Nie chodzi o to, żeby znaleźć jeden uniwersalny test, lecz żeby zrozumieć, jakie pytanie zadaje każdy system.
| Obszar | Polski VAT | IFRS | US GAAP |
|---|
| Podstawowa regulacja | Ustawa o VAT, m.in. art. 7 i 19a | IFRS 15; przy leasingu IFRS 16 | ASC 606; przy leasingu ASC 842 |
| Główne pytanie przy sprzedaży | Czy i kiedy dokonano dostawy towarów? | Kiedy klient uzyskał kontrolę? | Kiedy kontrola została przekazana klientowi? |
| Fizyczne wydanie | Ważna okoliczność, ale nie zawsze rozstrzygająca | Wskaźnik transferu kontroli | Wskaźnik transferu kontroli |
| Formalny tytuł własności | Nie zawsze decydujący | Jeden ze wskaźników | Jeden ze wskaźników |
| Faktura | Może mieć kluczowe znaczenie w przypadkach szczególnych; przy zwykłej dostawie nie zastępuje analizy momentu dostawy | Sama data faktury nie wyznacza automatycznie przychodu | Sama data faktury nie wyznacza automatycznie przychodu |
| Przekazanie wyłącznie do czasowego używania | Może oznaczać usługę; trzeba zbadać m.in. szczególne zasady leasingowe | Możliwe zastosowanie IFRS 16 | Możliwe zastosowanie ASC 842 |
| Główny cel | Rozliczenie podatku od towarów i usług | Sprawozdawczość finansowa | Sprawozdawczość finansowa |
Najważniejszy wniosek z tego porównania jest taki, że moment VAT i moment przychodu księgowego mogą być takie same, ale nie dlatego, że jeden system odwołuje się automatycznie do drugiego. Każdy wynik powinien mieć własne uzasadnienie. Jeżeli przykładowo 20 grudnia klient uzyskał prawo do rozporządzania maszyną jak właściciel i tego samego dnia przejął nad nią kontrolę w rozumieniu IFRS 15 oraz ASC 606, trzy analizy mogą wskazać 20 grudnia. Dokumentacja powinna jednak pokazywać, dlaczego jest to prawidłowa data dla każdego z systemów.
To rozróżnienie nabiera szczególnego znaczenia w grupach międzynarodowych. Polski zespół podatkowy może analizować fakturę i obowiązek VAT, lokalny accounting może przygotowywać sprawozdanie IFRS, a centrala w Stanach Zjednoczonych może oczekiwać reporting package zgodnego z US GAAP. Jeżeli wszystkie trzy zespoły przyjmą datę z systemu ERP bez sprawdzenia kontraktu, ryzyko błędu rośnie. Najbezpieczniejszym wspólnym źródłem danych jest kontrakt oraz faktyczny przebieg transakcji, a nie pojedynczy dokument księgowy.
Przykład praktyczny: maszyna przekazana klientowi do użytkowania
Rozważmy spółkę A, która sprzedaje spółce B maszynę produkcyjną za 1 000 000 zł netto. Maszyna zostaje dostarczona i uruchomiona 20 grudnia. Tego samego dnia klient podpisuje bezwarunkowy protokół odbioru i rozpoczyna produkcję. Od tego dnia ponosi koszty ubezpieczenia oraz ryzyko uszkodzenia urządzenia, nie posiada zwykłego prawa zwrotu i jest zobowiązany do zapłaty pełnej ceny. Faktura zostaje wystawiona 3 stycznia, płatność przypada na 31 stycznia, a umowa przewiduje, że formalna własność maszyny przejdzie dopiero po pełnej zapłacie ceny.
W VAT pierwszym pytaniem będzie to, kiedy spółka B uzyskała prawo do rozporządzania maszyną jak właściciel. Jeżeli analiza kontraktu potwierdza, że od 20 grudnia klient faktycznie dysponuje maszyną, korzysta z niej na własny rachunek, a zastrzeżenie własności zabezpiecza jedynie zapłatę, istnieją mocne argumenty, aby datę dokonania dostawy analizować właśnie na 20 grudnia. Przy zastosowaniu zasady ogólnej art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy byłby wtedy powiązany z grudniową dostawą, a nie automatycznie z datą styczniowej faktury. Ostateczna kwalifikacja zawsze wymaga jednak uwzględnienia całej umowy i ewentualnych przepisów szczególnych.
W IFRS 15 sytuacja również wskazuje na potrzebę zbadania 20 grudnia jako potencjalnej daty transferu kontroli. Klient posiada maszynę, używa jej, zaakceptował ją, ponosi istotne ryzyka i ma obowiązek zapłaty. Zachowany przez dostawcę tytuł prawny może mieć wyłącznie charakter zabezpieczający. W ASC 606 analiza może być bardzo podobna. Zmieńmy jednak kontrakt tak, aby klient otrzymał maszynę wyłącznie na sześciomiesięczne użytkowanie, płacił miesięcznie, nie miał obowiązku zakupu i musiał zwrócić urządzenie. Wtedy fizyczne przekazanie pozostaje faktem, lecz kwalifikacja może przesunąć się z modelu sprzedaży w stronę leasingu lub usługi. Ten przykład pokazuje, że prawdziwe pytanie brzmi nie „kiedy maszyna wyjechała z magazynu?”, lecz „jakie prawa zostały wtedy przekazane klientowi?”
Jak prawidłowo ustalić moment ujęcia transakcji
Najlepszą praktyką przy istotnej transakcji jest rozpoczęcie od umowy, a nie od faktury. Należy ustalić, czy klient otrzymuje własność lub ekonomiczne władztwo nad towarem, czy jedynie prawo jego czasowego używania. Następnie trzeba sprawdzić warunki dostawy i odbioru: datę fizycznego przekazania, warunki Incoterms, jeśli mają zastosowanie, postanowienia dotyczące instalacji, testów, akceptacji, zwrotów, ubezpieczenia, ryzyka utraty oraz obowiązku zapłaty. Ważne jest również ustalenie, czy sprzedawca może przekierować aktywo do innego klienta albo zastąpić je innym składnikiem.
Dopiero na tej podstawie warto przygotować trzy osobne wnioski. Dla VAT: jaka jest kwalifikacja świadczenia i który przepis art. 19a wyznacza obowiązek podatkowy? Dla IFRS: czy zastosowanie ma IFRS 15, IFRS 16 lub inny standard i kiedy nastąpiło odpowiednie zdarzenie księgowe? Dla US GAAP: czy transakcja znajduje się w ASC 606, ASC 842 czy innej właściwej części Codification? Takie podejście może wydawać się bardziej pracochłonne niż zaksięgowanie wszystkiego według daty faktury, lecz podczas audytu albo kontroli podatkowej oszczędza ogromną ilość czasu.
Szczególnie starannie należy dokumentować transakcje na przełomie okresów. Jeśli maszyna została wydana 29 grudnia, protokół podpisano 2 stycznia, fakturę wystawiono 5 stycznia, a płatność nastąpiła 30 stycznia, mamy cztery daty i żadna z nich nie powinna być wybierana „na oko”. Trzeba ustalić, co dokładnie wydarzyło się każdego dnia. Jeżeli protokół styczniowy jedynie administracyjnie potwierdzał bezwarunkowy odbiór dokonany w grudniu, wynik może być inny niż wtedy, gdy do 2 stycznia trwały testy, od których zależała możliwość odrzucenia maszyny. To właśnie fakty i prawa kontraktowe budują prawidłową datę rozliczenia.
Wnioski i najważniejsze zasady
Przekazanie towaru do użytkowania nie tworzy jednej uniwersalnej daty obowiązującej jednocześnie w VAT, IFRS i US GAAP. W polskim VAT należy przede wszystkim ustalić, czy mamy dostawę towarów, świadczenie usług czy szczególną konstrukcję leasingową, a następnie zastosować odpowiednią regułę z art. 19a ustawy o VAT. Przy dostawie towarów fundamentalne znaczenie ma art. 7 i pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Formalny moment przejścia własności cywilnoprawnej może być ważny, ale nie zawsze jest rozstrzygający.
W IFRS 15 podstawową kategorią jest transfer kontroli, a przy umowach leasingowych trzeba zbadać IFRS 16. W US GAAP analogiczną analizę revenue recognition prowadzi się przede wszystkim według ASC 606, natomiast leasingi są objęte ASC 842. Fizyczne przekazanie towaru, tytuł prawny, ryzyka i korzyści, akceptacja klienta oraz prawo do zapłaty stanowią istotne elementy analizy, lecz żadnego z nich nie należy wyrywać z kontekstu kontraktu.
Najważniejszą praktyczną zasadę można więc ująć bardzo prosto: najpierw ustal treść ekonomiczną i prawa stron, potem kwalifikację prawną i rachunkową, a dopiero na końcu datę ujęcia. Odwrócenie tej kolejności – na przykład rozpoczęcie od daty faktury i dopasowanie do niej uzasadnienia – jest częstym źródłem błędów. Przy transakcjach o istotnej wartości, umowach leasingowych, zastrzeżeniu własności, sprzedaży z prawem zwrotu czy skomplikowanych warunkach odbioru warto dodatkowo zweryfikować aktualne brzmienie ustawy o VAT, IFRS Accounting Standards oraz FASB Accounting Standards Codification i udokumentować przyjęte stanowisko. Artykuł opisuje zasady ogólne i nie zastępuje analizy konkretnej umowy ani indywidualnej porady podatkowej lub rachunkowej.
FAQ: Czy samo fizyczne wydanie towaru powoduje obowiązek podatkowy?
Nie zawsze. Fizyczne wydanie jest bardzo ważną okolicznością, ale dla VAT trzeba ustalić, czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz która regulacja dotycząca momentu obowiązku podatkowego ma zastosowanie. Towar może znajdować się u kontrahenta na podstawie najmu, leasingu, testów, depozytu albo innego stosunku prawnego, który nie jest zwykłą sprzedażą. Z drugiej strony brak formalnego przeniesienia własności nie zawsze oznacza brak dostawy dla celów VAT.
Podobna ostrożność jest potrzebna w IFRS i US GAAP. Fizyczne posiadanie stanowi wskaźnik transferu kontroli, ale nie działa w próżni. Jeżeli klient posiada urządzenie wyłącznie na próbę, może je bezwarunkowo zwrócić, a dostawca nadal zachowuje istotne prawa do składnika aktywów, przychód ze sprzedaży nie musi być jeszcze właściwy. Jeśli natomiast klient faktycznie kontroluje urządzenie, a formalności następują później, wynik może być odwrotny.
W praktyce warto więc dokumentować nie tylko datę WZ, ale również datę odbioru, warunki akceptacji, przejęcie ryzyka, możliwość zwrotu i obowiązek zapłaty. Szczególnie ważne jest to na przełomie roku. Jedna data może być wygodna dla systemu ERP, ale rachunkowość i podatki wymagają ustalenia charakteru rzeczywistego zdarzenia, a nie tylko momentu przesunięcia towaru pomiędzy dwoma lokalizacjami.
FAQ: Czy data faktury musi być datą rozpoznania przychodu według IFRS lub US GAAP?
Nie. IFRS 15 i ASC 606 nie opierają momentu rozpoznania przychodu wyłącznie na dacie wystawienia faktury. Przychód jest ujmowany w związku ze spełnieniem zobowiązania do wykonania świadczenia, co w przypadku sprzedaży towaru rozpoznawanej at a point in time wymaga ustalenia momentu transferu kontroli. Faktura może być wystawiona wcześniej, tego samego dnia albo później, zależnie od warunków transakcji i wymogów prawnych.
Wyobraźmy sobie, że fakturę wystawiono 18 grudnia, ale maszyna zostaje dostarczona 5 stycznia, a do tego momentu sprzedawca zachowuje nad nią kontrolę i może skierować ją do innego klienta. Sama grudniowa faktura nie tworzy automatycznie grudniowego przychodu według IFRS 15 czy ASC 606. W przeciwną stronę również może wystąpić różnica: kontrola może zostać przekazana klientowi pod koniec grudnia, podczas gdy faktura zgodnie z ustaleniami zostanie wystawiona w styczniu.
Nie oznacza to oczywiście, że faktura jest nieważna. Jest istotnym dokumentem i może mieć konsekwencje podatkowe, a jej wystawienie lub wymagalność należności może dostarczać dowodów dotyczących praw stron. Trzeba jednak unikać automatycznego równania „data faktury = data revenue”. W szczególności w zamknięciu roku dział finansowy powinien wykonać test cut-off oparty na warunkach kontraktowych i dowodach transferu kontroli.
FAQ: Kiedy przekazanie maszyny do użytkowania jest leasingiem, a kiedy sprzedażą?
Najpierw trzeba ustalić, jakie prawa otrzymuje klient. Jeśli otrzymuje maszynę definitywnie, ma obowiązek zapłacić cenę, może korzystać z niej dla własnych celów, przejmuje kontrolę, a zachowanie tytułu przez sprzedawcę pełni wyłącznie funkcję zabezpieczającą, ekonomiczna treść może wskazywać na sprzedaż. W takim przypadku dla rachunkowości przychodów analizowane będą odpowiednio IFRS 15 lub ASC 606, a w VAT należy zbadać wystąpienie dostawy towarów.
Jeżeli klient otrzymuje natomiast prawo używania konkretnego urządzenia przez oznaczony okres w zamian za wynagrodzenie, kontrakt może zawierać leasing. W IFRS analizuje się wówczas kryteria IFRS 16, a w US GAAP – ASC 842. Znaczenie ma między innymi istnienie zidentyfikowanego aktywa, prawo klienta do uzyskiwania korzyści ekonomicznych z jego użytkowania oraz prawo kierowania sposobem użytkowania. Postanowienia dotyczące substytucji aktywa przez dostawcę również mogą mieć istotne znaczenie.
VAT wymaga odrębnej kwalifikacji. Nie należy zakładać, że kontrakt uznany za leasing według IFRS 16 automatycznie otrzyma identyczną kwalifikację podatkową. Ustawa o VAT zawiera własne reguły, w tym przepisy dotyczące umów, w których w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych kontraktem następuje przeniesienie własności. Dlatego kwalifikacja księgowa nie zastępuje kwalifikacji VAT, nawet gdy obie analizy dotyczą dokładnie tej samej maszyny.
FAQ: Czy można rozpoznać przychód przed przeniesieniem prawnego tytułu własności?
Tak, w określonych okolicznościach jest to możliwe. Zarówno model IFRS 15, jak i ASC 606 koncentruje się na kontroli, a formalny tytuł prawny jest ważnym, lecz nie jedynym wskaźnikiem. Jeśli sprzedawca zachowuje tytuł wyłącznie w celu zabezpieczenia należności, podczas gdy klient uzyskał już kontrolę nad aktywem, zachowanie formalnej własności nie musi blokować rozpoznania przychodu. Każdorazowo trzeba jednak ocenić fakty i postanowienia konkretnego kontraktu.
Dobrym przykładem jest maszyna wydana klientowi, który bezwarunkowo ją zaakceptował, używa jej w swojej produkcji, ponosi związane z nią ryzyka i jest zobowiązany zapłacić pełną cenę. Jeśli dostawca zachowuje tytuł jedynie do chwili zapłaty jako zabezpieczenie, transfer kontroli może nastąpić wcześniej niż formalny transfer własności. Jeśli jednak zachowany tytuł daje dostawcy rzeczywiste, istotne prawa do dysponowania maszyną, ocena może być inna.
Także dla VAT formalna własność cywilnoprawna nie powinna być automatycznie utożsamiana z prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie oznacza to jednak, że test IFRS można po prostu skopiować do rozliczenia VAT. Każdy system wymaga zastosowania własnej podstawy prawnej, nawet jeśli analiza ekonomiczna doprowadzi ostatecznie do tej samej daty.
FAQ: Czy VAT i przychód księgowy mogą powstać w różnych okresach?
Tak. To jeden z najważniejszych praktycznych wniosków z całego zagadnienia. VAT oraz przychód według IFRS lub US GAAP nie są regulowane przez ten sam zestaw przepisów, dlatego nie istnieje ogólna zasada wymagająca, aby zawsze powstawały tego samego dnia. W prostych transakcjach sprzedaży momenty często się pokrywają, ponieważ wydanie rzeczy, transfer prawa do rozporządzania nią jak właściciel i transfer kontroli następują jednocześnie. W bardziej skomplikowanych kontraktach mogą jednak wystąpić różnice.
Źródłem rozbieżności mogą być między innymi zaliczki, szczególne zasady VAT, leasing, świadczenia rozliczane w czasie, kilka performance obligations w jednym kontrakcie, warunki akceptacji, prawo zwrotu czy złożone konstrukcje dostaw. Dlatego księgowanie VAT i revenue według jednej automatycznej daty może być ryzykowne. System ERP powinien odzwierciedlać prawidłowo ustaloną politykę, a nie ją zastępować.
Przy istotnych umowach najlepszym rozwiązaniem jest przygotowanie krótkiego memorandum zawierającego trzy odrębne części: VAT, IFRS i US GAAP. W każdej części należy wskazać odpowiednią podstawę, istotne fakty kontraktowe, analizę oraz wynikającą z niej datę. Jeśli wszystkie trzy daty są identyczne, dokumentacja pokazuje, że jest to wynik analizy. Jeśli są różne, pozwala zrozumieć i uzgodnić różnice pomiędzy deklaracją VAT, lokalnymi księgami oraz pakietem raportowym grupy.
